РОЗДІЛ 2
Основні елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб
2.1. Платник податку з доходів фізичних осіб
Аналізуючи правовий статус платника податку, насамперед, звернімо увагу на таку юридичну властивість фізичної особи, як податкова правосуб'єктність. Дана категорія є однією з найважливіших, базових у податковому праві. Наявність правосуб'єктності є передумовою для реалізації податкових правовідносин, тому що, володіючи нею, суб'єкти податкових правовідносин одержують можливість мати й реалізовувати певні податкові права і обов'язки. Таким чином, з врахуванням загальнотеоретичного поняття "правосуб'єктність", [162, с. 373] під податковою правосуб'єктністю варто розуміти встановлену нормами фінансового права здатність суб'єкта бути носієм і реалізовувати юридичні права і обов'язки у сфері оподаткування. Серед елементів правосуб'єктності можна виділити правоздатність, дієздатність і деліктоздатність, як елемент дієздатності.
Під правоздатністю мається на увазі здатність суб'єкта мати певні права і обов'язки. Так, М.П. Кучерявенко визначає податкову правоздатність як передбачену нормами податкового права здатність мати права й обов'язки щодо сплати податків, тобто можливість особи бути учасником податкових правовідносин. Зміст цього виду правоздатності складає сукупність прав та обов'язків, які суб'єкти можуть мати відповідно до чинного законодавства. [125, с. 23]
Наявність податкової дієздатності дозволяє учасникові правовідносин своїми законними вольовими діями реалізовувати належні йому права й виконувати покладені на нього обов'язки. Іншими словами, податкова дієздатність - це передбачена нормами податкового права здатність суб'єкта своїми діями створювати і реалізовувати права й обов'язки. [125, с. 23-24] Деліктоздатністю же визнається здатність особи відповідати за порушення норм права.
У питаннях щодо структури податкової правосуб'єктності серед науковців немає одностайної думки. Низка вчених не вбачає необхідності виділення дієздатності й деліктоздатності як елементів правосуб'єктності й ототожнюють останню із правоздатністю. Так, С.Ф. Кечек'ян додержується позиції, що правоздатність містить у собі дієздатність. Правознавець вважає, що особа, набуваючи певних прав, не здобуває ніяких нових якостей, крім тих, які повністю пов'язані зі змістом прав, що набуваються ним, і покладених на нього обов'язків, а лише реалізує ту здатність, що була властива [63, с. 84-85] йому раніше. Подібної точки зору дотримувався й А.В. Венедиктов, вважаючи що "правоздатність і правосуб'єктність - рівнозначні поняття" [15, с. 615] . Ц.А. Ямпольська відзначає, що суб'єктами права є носії прав та обов'язків, які беруть або можуть брати участь у правовідносинах [201, с. 112]. Вона не розмежовує їх. Нам вбачається особливо важливим усе-таки означити певну диференціацію, тому що суб'єкт права - це особа, потенційно спроможна брати участь у правовідносинах, а суб'єкт правовідносин - це реальний учасник конкретних правовідносин.
Деякі сучасні правники також ототожнюють податкову правоздатність і правосуб'єктність. О. В. Бакун переконує, що податкова правосуб'єктність і податкова деліктоспроможність випливають з податкової правоздатності і є похідними від неї. [5, с. 88] З нашого погляду, більш логічною вбачається точка зору тих учених, які вирізняють податкову дієздатність у складі податкової правосуб'єктності як окремий елемент. М.П. Кучерявенко, Ю.А. Крохіна дотримуються думки, що податкові правоздатність і дієздатність доповнюють одне одного і є взаємозалежними категоріями. [125, с. 24; 124, с. 232]
Слід також зазначити, що правосуб'єктність у публічному й приватному аспектах має різну природу. Це зумовлено передусім специфікою методу правового регулювання: у приватних галузях превалює диспозитивний метод, у той час як у публічних - імперативний. С. Н. Братусь пояснює різницю між правоздатністю і дієздатністю з позиції можливості здійснення волі, що є одним з істотних моментів участі у правовідносинах. [12, с. 29-32]
При аналізі податкової правоздатності варто звернути увагу на момент її виникнення. При цьому багато науковців схиляються до того, що податкова правоздатність виникає з моменту народження людини. [82, с. 28; 25, с. 65; 59, с. 97] На нашу думку, така позиція вбачається найбільш раціональною, проте існують також інші точки зору із цього приводу. Так, Ю.А. Крохіна пише, що податкова правоздатність формується з моменту виникнення (народження дитини, вступу в спадщину тощо), дієздатність - по досягненні певної умови (реєстрація як підприємця, досягнення певного віку та ін.). [124, с. 232]
Інакше розмірковує стосовно даного питання має В.І. Гуреєв. Він вважає, що податкова правоздатність може наступати тільки після появи в суб'єкта цивільної правоздатності. Свою точку зору правник обґрунтовує необхідністю наявності майна у фізичних осіб, можливістю мати право користуватися останнім, виконувати яку-небудь роботу й отримувати певний прибуток. [26, с. 55-57]
З такою точкою зору складно погодитись. Як уже відзначалося раніше, податкова й цивільна правосуб'єктність мають різну природу в силу різного методу правового регулювання та, тому за таких умов виникає сумнів у тому, що один вид правосуб'єктності може мати похідний характер від іншого. У той же час податкова правоздатність є одним зі складових елементів податкової правосуб'єктності. Ось цьому цілком логічно зробити висновок, що й податкова дієздатність, як складник податкової правосуб'єктності, також не може походити від зовсім іншого за своєю правовою природою виду правоздатності.
Одним з найважливіших питань при розгляді податкової дієздатності є з'ясування моменту її виникнення. У вирішенні цього питання вчені не мають єдиної думки. Деякі вчені прив'язують момент виникнення податкової дієздатності до віку особи, інші - до моменту народження людини, треті - до настання певних подій. Зустрічаються також і комбінації названих точок зору.
Р.Й. Халфіна підкр