РАЗДЕЛ 2
ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
2.1. Организационные формы учёта производственных затрат
и калькулирования себестоимости
На построение учета производственных затрат влияет множество факторов (рис.
2.1.). Их многомерность априорно предопределяет существование различных систем
учета производственных затрат, характеризующихся комплексом приемов и способов
группировки, обобщения и контроля издержек. При всем их многообразии система
учета производственных затрат должна быть воплощена в такую организационную
модель, которая бы обеспечила эффективный контроль за ходом производства и
объективную оценку результатов деятельности. Построение такой модели на наш
взгляд, предусматривает выработку общих подходов, по которым можно
дифференцировать и моделировать организационные формы учета производственных
затрат и калькулирования себестоимости. Последние, по нашему мнению,
представляют собой генеративные системы, фокусирующие технологию бизнесовых
процессов, действующие нормы бухгалтерского учета, учетную политику
предприятия. В результате взаимодействия этих факторов в управленческом учете
формируется внешний интерфейс организационной формы. Он строится по следующим
признакам-основаниям:
используемые бухгалтерские счета;
применяемые предприятием подходы к группировке издержек, зависящие от
выбранного объекта учета затрат, полноты их охвата, оперативности учета и
контроля затрат.
Они характеризуют общие подходы к организации данных для учета производственных
затрат и лежат в основе дифференциации и моделирования организационных форм
учета производственных затрат и калькулирования себестоимости.
На рисунке 2.2. показан предлагаемый автором алгоритм дифференциации
организационных форм учета производственных затрат и калькулирования. Из него
следует: одним из важных элементов, определяющих организационную форму учета
производственных затрат, является система используемых бухгалтерских счетов. В
этом аспекте международная практика управленческого учета достаточно
многогранна. Вместе с тем она во многом определяется методологическим подходом
к формированию национальных планов счетов.
При известном их разнообразии в мировой учетной практике имеются два подхода к
разработке планов счетов: однокруговой (интегрированный) и двухкруговой
принципы их построения. Они сформировали три основные системы счетов,
отличающиеся особенностями информационных связей: общую, интегрированную,
переплетенную.
Первый подход характерен для стран англо-саксонской группы, в которых нет
жесткой государственной регламентации бухгалтерского учета. Так, в США,
Великобритании, Канаде, Австрии бухгалтерский учет является саморегулирующейся
системой, поскольку его концепции, принципы, процедурные приемы разрабатываются
не государственными органами, а ведущими организациями профессиональных
бухгалтеров. В полной мере это относится и к принятию планов счетов в этих
странах. В них отсутствуют единые национальные планы счетов. Они
разрабатываются крупными компаниями самостоятельно на основании рекомендаций
ведущих организаций профессиональных бухгалтеров (IMA, CIMA, ICAS и др.) с
учетом характера бизнеса и его масштабов.
Наиболее существенным отличием организационно-информационных технологий при
этом подходе является то, что в планах счетов предусматриваются счета для целей
финансового и управленческого учета; они корреспондируют между собой, формируя
тем самым модель единой системы счетов. На основе интегрированного принципа
структуры плана счетов сформировались общая и интегрированная системы учета.
Общая система учета характерна для сферы услуг и предприятий, выпускающих
однородную продукцию. Она предполагает учет затрат по элементам, доходов – по
видам. В конце отчетного периода все счета расходов и доходов закрываются
счетом Прибылей и убытков, предназначенным для выявления финансового
результата. Наряду с учетом затрат по элементам ведется счет Свод по
производству, на котором исчисляют себестоимость выпущенной продукции.
Предприятия стран англо-саксонской группы, выпускающие разнородную продукцию,
разрабатывают планы счетов, ориентируясь на интегрированную систему учета. Она
положена и в основу действующего украинского Плана счетов. Интегрированная
система учета позволяет калькулировать себестоимость отдельных видов продукции,
осуществлять контроль производственных затрат. Её особенность в том, что в
общую систему счетов вмонтированы счета производственного учета. В такой
объединенной системе возникают устойчивые причинно-следственные связи между
счетами финансового и производственного учета, в результате их счета
корреспондируют. В интегрированной системе при выделении счетов учёта затрат
исходят из функциональных признаков, поэтому используют счета Производство,
Производственные накладные расходы, Административные и управленческие расходы,
Расходы на сбыт, Расходы на исследования. Прямые производственные затраты
учитывают непосредственно на счете Производство. Для учета непрямых
производственных затрат в течение отчетного периода используют счет
Производственные накладные расходы. В конце периода они списываются на счет
Производство и подлежат распределению между объектами калькулирования.
Непроизводственные затраты в себестоимость не включаются, а возмещаются за счет
финансовых результатов как расходы периода.
Значительно усложненным вариантом интегрированной системы является
переплетённая система учета; она менее распространена в странах
англо-саксонской группы. При переплетённой системе важнейшим