РОЗДІЛ 2
МЕТОДИЧНІ ОСНОВИ АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
2.1. Розвиток методичних прийомів аудиту фінансової звітності акціонерних товариств
Програма аудиту і вибір процедур для перевірки залежать від професійного судження аудитора і варіюються від одного об'єкта перевірки до іншого, тому розробка єдиної методики не можлива. Проте з огляду на результати нашого дослідження, викладені раніше, слід визнати необхідність в розробці рекомендацій для підвищення ефективності аудиту фінансової звітності, і зокрема, фінансової звітності акціонерних товариств.
Методика - це складова частина методології. В економічних науках під методологією розуміють вчення про структуру, логічну організацію, методи та засоби діяльності в певній галузі економіки [20]. Екстраполюючи це визначення на теорію контролю і аудиту, а також узагальнюючи результати проведеного аналізу творів західних теоретиків аудиту, виділимо три фундаментальні складові, на яких побудована методологія аудиту:
* Принципи аудиту, визначені в міжнародних і національних нормативах аудиту, в яких задекларовані основні постулати аудиту.
* Аудиторські процедури, які являють собою порядок дії аудиторів по отриманню даних на кожному етапі аудиторської перевірки у відповідності з поставленою метою.
* Методика аудиту - методи та засоби аудиту, за допомогою яких проводиться перевірка і оцінюється результат у відповідності зі встановленими критеріями. Методика аудиту є засобом реалізації аудиторських процедур, тому далі ми будемо розглядати методику аудиту через аудиторські процедури.
На основі цих складових будується організаційна методологічна модель аудиту, яка включає цілі, завдання, методи аудиту, джерела інформації, чинники тощо. Ця модель буде різнитися в залежності від країни, що обумовлено історичними передумовами розвитку фінансового контролю і аудиту в країні, а також особливостями організації бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Методологічну модель аудиту фінансової звітності представимо на рис.2.1.
Рис.2.1. Схематичне зображення методологічної моделі аудиту
В наведеній моделі основним зовнішнім фактором, який впливає на методологію аудиту в Україні, є вимоги до аудиту, які регламентуються чинним законодавством: Законами України [48, 52], Національні нормативи аудиту [88], які частково будуть застосовуватися на протязі строку не більше двох років з дати прийняття АПУ Концепції гармонізації аудиту, Міжнародні стандарти аудиту [78], які поступово будуть впроваджуватися в практику аудиту, Кодекс професійної етики і вимоги з боку різних державних установ, для ВАТ - вимоги ДКЦПФРУ. До внутрішніх факторів, що впливають на методологію аудиту фінансової звітності відносяться ризик, притаманний аудиту, і як похідна від нього - суттєвість (матеріальність). Їх ми розглянемо в наступних питаннях цього розділу.
Вимоги до аудиту фінансової звітності акціонерних товариств визначають його мету - оцінку достовірності фінансової звітності і надання правдивої неупередженої інформації про фінансовий стан товариства його власникам (основним замовникам аудиту) і ДКЦПФР України - основним користувачам аудиторського висновку. Досягнення мети аудиту фінансової звітності вимагає послідовного вирішення наступних завдань:
* Постановка проблеми. Знайомство з представленими даними. Оцінка ризику.
* Вибір методики збору аудиторських доказів і її реалізація.
* Оцінка результатів: аналіз достатності зібраних доказів і визначення відхилень.
* Оцінка відхилень за їх суттєвістю.
Для їх вирішення звичайно розробляється Загальний план аудиту, який має містити такі компоненти, як: знання бізнесу клієнта; розуміння системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю; ризик і суттєвість; характер, строки і обсяг процедур; координація, напрямок роботи, її контроль і аналіз тощо, і Програма аудиту, в яку включають завдання по кожній конкретній області аудиту, кількість часу на їх вирішення, характер і обсяг запланованих аудиторських процедур.
Вирішуючи ці завдання аудитор проходить декілька етапів у відповідності з Програмою. В різних літературних джерелах [32, 42, 46, 125] пропонуються різні підходи до визначення процесу аудиту. Наприклад, Білуха М.Т.[24] виділяє три стадії аудиту: організаційну стадію, дослідну стадії і стадію узагальнення та реалізації результатів аудиторського контролю; Е.А. Аренс і Дж.К.Лоббек [5] виділяють чотири фази аудиту: фазу планування і конструювання аудиторського підходу; фазу тестування господарських операцій; фазу перевірки окремих елементів сальдо; фазу завершення. З урахуванням проведених нами досліджень доцільно запропонувати варіант, який враховує всі етапи, починаючи від призначення аудитора і до підписання аудиторського висновку. Отже процес аудиту повинен складатися з послідовних етапів, представлених на рис.2.2.
Рис.2.2. Етапи проведення аудиту фінансової звітності
Найважливішим етапом аудиту є планування, на якому аудитор формує попередню думку щодо об'єктів перевірки (систем внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку клієнта) і розробляє процедури тестування. Більш детально процес аудиту, починаючи з планування, представлений в додатку З.
Планування є обов'язковим кроком, що передує реалізації аудиторських процедур. Тому ми вважаємо доцільним розглянути особливості планування аудиту і визначити взаємозв'язок між аудиторськими процедурами і етапами аудиту у відповідності з МСА.
Аудиторські процедури - рекомендації або порядок проведення аудиторської перевірки того чи іншого об'єкту в залежності від поставленої мети. За МСА метою аудиту фінансової звітності ВАТ є вираження думки про відповідність фінансової звітності товариства, в усіх суттєвих аспектах, встановленим критеріям (загальноприйнятим принципам).
В світовій літературі [7, 38] виділяють два основних типи аудиторських процедур, які за своїм змістом поділ