РОЗДІЛ 2
МЕТОДОЛОГІЯ ЗОВНІШНЬОГО АУДИТУ
2.1. Принципи аудиту та його постулати
У більшості досліджених джерел спеціальної літератури та стандартах
аудиту йдеться про принципи професійної етики аудиторів. Американський економіст Дж. К. Робертсон звертає увагу на те, що у професійній сфері існують два етичних аспекти - загальна етика (духовний аспект) і професійна етика (практичний аспект). Маутц і Шараф так визначали загальну та професійну етику: "...Етика поведінки аудиторів та представників будь-якої іншої професії є не більше, ніж вузьке застосування загальних понять етики поведінки, розроблених філософами для всіх людей. Загальна теорія етики є джерелом етичних норм аудиторів" [317, c. 60].
Для врегулювання питань професійної етики аудиторів Міжнародною федерацією бухгалтерів розроблено та прийнято Кодекс етики професійних бухгалтерів (аудиторів) [169, с. 625-690]. Він встановлює стандарти поведінки професійних бухгалтерів (аудиторів) та містить основні принципи, дотримання яких обов'язкове для досягнення загальних цілей. Вони також формують основу створення аналогічних Кодексів у кожній окремій країні (із урахуванням особливостей у мові, культурі, правових та соціальних системах).
У вітчизняній практиці рішенням АПУ від 18.12.98 р. № 73 затверджено Кодекс професійної етики аудиторів України [188, с. 237-270], а до його прийняття діяв тимчасовий норматив "Основні принципи, які регулюють аудит" [206]. Він визначає фундаментальні засади етики вітчизняних аудиторів. Нині чинним є Кодекс етики МФБ. У зарубіжних країнах - США, Великій Британії, Франції, Німеччині, Італії, Іспанії, Швеції та інших європейських країнах існують подібні національні кодекси (правила) етики аудиторів.
Загальні принципи аудиту та проблеми професійної етики аудиторів досліджувались багатьма вченими, кожен з яких висловлював власну точку зору.
Нерідко одні й ті ж поняття професійної етики у літературі називають по різному: принципи, концепції, правила, норми, вимоги, стандарти професійної етики аудиторів (бухгалтерів). Узагальнену інформацію щодо складу елементів аудиторської етики у розрізі багатьох вітчизняних та зарубіжних літературних джерел і окремих нормативних актів наведено у додатку З.1. Такі елементи, як порядність, об'єктивність, професійна компетентність, конфіденційність, професійна поведінка, незалежність, професійні технічні стандарти (норми) у Кодексі етики професійних бухгалтерів МФБ названі фундаментальними принципами [169, с. 635-636]; у Кодексі професійної етики аудиторів України - фундаментальними засадами [188, с. 241-242], Ф. Л. Дефліз, Г. Р. Дженік, В. М. О'Рейллі, М. Б. Хірш іменують їх просто принципами [16, с. 60]; В. І. Подольський - вимогами [21, с. 132-140]; а Р. Адамс - концепціями [1, с. 30], Г. Завилевський - нормами [105, с.106 - 110]. Таких прикладів і порівнянь можна навести немало. Втім, важливо визначити, які ж терміни найбільш правильно вживати при визначенні конкретних елементів професійної етики, як вони повинні формуватись і що в себе включати. Спробуємо дати відповіді на ці запитання на підставі результатів проведеного аналізу наукових праць численних авторів та нормативних документів, зазначених у додатку З.1, та викласти власне бачення актуальних питань професійної аудиторської етики. . р р
Основу методології та організації аудиту визначають його концепції та постулати. Концепції встановлюють основні напрями теорії аудиту і її розвитку, удосконалення. Дж. Робертсон називає п'ять головних концепцій аудиту, з якими ми повністю погоджуємось: 1) етика поведінки; 2) незалежність; 3) професіоналізм; 4) доказовість; 5) точність представлення (інформації) [317, с. 16].
Фундаментальні аксіоматичні ствердження, конкретизуючи визначені концепції, встановлюють також напрями аудиторської діяльності. І у такий спосіб узагальнюються постулатами аудиту.
Обов'язковою умовою дотримання загальних концепцій і постулатів аудиту, є формування професійної етики, основні елементи якої необхідно визначити з урахуванням вимог суспільства та інтересів його окремих представників до аудиту та конкретних його виконавців - аудиторів. Сукупність елементів, які визначають професійну етику аудиторів, зібрані у головному документів - Кодексі професійної поведінки аудиторів (це може бути Кодекс етики МФБ, Кодекс професійної етики аудиторів України або інших держав).
Будь-який Кодекс етики насамперед визначає фундаментальні принципи професійної поведінки аудиторів, які "виражають основні догмати професійної поведінки" [16, с. 60]. Під терміном "принцип" за тлумачним словником слід розуміти основне вихідне положення якої-небудь наукової системи, теорії; основний закон якої-небудь науки чи теорії; внутрішнє переконання в чомусь, правило поведінки. Таке трактування поняття "принцип" повною мірою можна віднести до аудиторської етики. Це означає що, фундаментальні принципи етики аудиторів (бухгалтерів) є основою (фундаментом) створення системи правил, стандартів та норм, які регламентують професійну поведінку. Якщо принципи визначають певну мету і виражають загальні ідеали, до яких повинні прагнути аудитори, то правила професійної поведінки встановлюють мінімальний рівень прийнятної поведінки. До правил додатково можуть розроблюватись доповнення, які їх конкретизують або розширюють, а також етичні стандарти. Аудитори повинні максимально дотримуватись правил і етичних стандартів, а у випадку відхилення від них аргументувати та пояснювати свої дії та рішення. Крім того, Американським інститутом присяжних бухгалтерів (АІСРА) розроблені і прийняті Роз'яснення правил професійної поведінки як основних регулятивів діяльності. В свою чергу, етичні Норми об'єднують застосування Правил і Роз'яснень відносно конкретного набору фактичних обставин. В узагальненому вигляді система регулювання професійної етики аудиторів та послідовність формування окремих її елементів подана у додатку З.2.
Викладена точка зору щодо формування аудиторської етики дещо ідеалізована. П