РАЗДЕЛ 2
АНАЛИЗ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ ПРАКТИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
2.1. Влияние учетной оценки на балансовую стоимость основных средств
Согласно П(С)БУ 7 «Основные средства» [107] объекты включаются в состав
основных средств по их первоначальной стоимости, которая может формироваться
по-разному, в зависимости от способа приобретения.
Поступление основных средств возможно в результате: приобретения за денежные
средства, капитального строительства, приобретения в обмен на подобные и
неподобные активы, взноса в уставный капитал, безвозмездного получения от
других организаций и предприятий.
При приобретении основных средств за денежные средства и строительстве
первоначальной стоимостью выступает их фактическая (историческая)
себестоимость. В других случаях оценка осуществляется по справедливой
стоимости. Согласно П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» [19], справедливая
стоимость – это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или
оплата обязательства в результате операции между осведомленными,
заинтересованными и независимыми сторонами.
Объекты основных средств до введения их в эксплуатацию отражаются на счете 15
«Капитальные инвестиции», который по своему содержанию является активным,
калькуляционным [106]. С введением объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете
делается запись: дебет 10 «Основные средства» кредит 15 «Капитальные
инвестиции» [49]. На счете «Основные средства» числится первоначальная
стоимость поступивших на предприятие и введенных объектов. По сложившейся в
отечественной практике традиции счет «Основные средства» имеет регулирующий,
контр - активный счет 131 «Износ основных средств», который, как бы, выступает
корректором стоимости. В балансе, с его помощью, основные средства отражаются
по их остаточной (балансовой) стоимости.
При создании предприятия, на справедливую стоимость внесенных собственниками
основных средств в учете делается запись: дебет 10 «Основные средства» кредит
46 «Неоплаченный капитал». В целом внесение активов собственниками
осуществляется по схеме (рис. 2.1).
Дт Кт Дт Кт
Рис. 2.1 Схема внесения активов собственниками
Эта схема является выражением двойной записи в бухгалтерском учете, а с
юридической точки зрения она означает, что собственники имеют права и
обязанности, ограниченные их вкладом в капитал. В этой связи очень важна
правильная оценка балансовой стоимости внесенных собственниками активов, а
также активов, приобретенных за счет денежных средств собственников в процессе
производственно-хозяйственной деятельности предприятия [77].
С течением времени под влиянием инфляционных процессов, при неадекватном
использовании норм амортизации остаточная стоимость основных средств может
отличаться от их справедливой стоимости.
Согласно П(С)БУ 7 предприятие может переоценивать объект основных средств, если
остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой
стоимости на дату баланса. Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных
средств включается в состав дополнительного капитала, а сумма уценки – в состав
затрат, кроме случаев, приведенных в пункте 2 П(С)БУ 7.
Особенностью отечественной практики учета явилось проведение индексаций
основных средств на этапе перехода к рыночной экономике. Последняя индексация
проводилась в 1996 году. В результате проведения индексаций стоимость основных
средств была в большинстве случаев существенно завышена и вместе с этим был
завышен и пассив баланса. На многих промышленных предприятиях, в том числе и на
угольных шахтах, сальдо счета 423 «Дооценка активов», отражаемое в пассиве
баланса достигает несколько миллионов гривень, из-за переноса сумм индексации
при проведении трансформации учета. Это искажает оценку финансового состояния
предприятий. Так, на шахте «Новодзержинская» производственного объединения
«Дзержинскуголь», остаточная стоимость основных средств в 2002 году составила
32270000 грн. при наличии сальдо по счету дооценки на сумму 28953000 грн.,
возникшего вследствие индексации (см. приложение А). Если принять во внимание,
что индексации носили субъективный характер, поскольку не принималось во
внимание фактическое состояние основных средств на каждом отдельно взятом
предприятии, то остаточная стоимость основных средств, практически
соответствующая сумме дооценки, не является достоверной. На многих угольных
шахтах суммы индексаций не были списаны на увеличение нераспределенной прибыли
по выбывшим основным средствам в период до 2000-го года. Если же их списать в
настоящее время, то ситуация приведет к увеличению прибыли, не имеющей
денежного обеспечения на рентабельных шахтах, либо к уменьшению убытков. Суммы
непокрытых убытков на отдельных шахтах достигают размера остаточной стоимости
основных средств. Так, на шахте «Южная» производственного объединения
«Дзержинскуголь» в 2001 году сумма непокрытых убытков составила 49171000 грн.
при остаточной стоимости эксплуатируемых основных средств 54409000 грн., а в
2002 году сумма непокрытых убытков составила уже 53582000 грн. при остаточной
стоимости основных средств 52281000 грн. (см. приложение Б). По балансу шахты,
суммы убытков составляют около 90% уставного капитала и приближают его размер к
нулевому значению. Это учетные данные, однако, велика вероятность того, что
фактически капитал шахты уже имеет отрицательное значение, поскольку основные
средства чрезмерно изношены, а в учетной политике шахты принят метод
себестоимости для оценки основных средств и, следовательно, не делаются их
уценки.
Наряду с уценкой в П(С)БУ 7 выделено понятие уменьшени
- Київ+380960830922