РОЗДІЛ 2
МЕТОДИКА ОБЛІКУ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ
2.1. Облік інвестицій, що засвідчують право власності
Теорія обліку фінансових інвестицій у вітчизняній науці почала розвиватися порівняно недавно. Умовно її розвиток можна поділити на три етапи: до 1991 року, з 1992 року до 2000 та після 2000 року. Відповідно це період перебування України у складі СРСР, період до прийняття Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та період після їх прийняття. За радянських часів облік фінансових інвестицій взагалі не був предметом дискусій у вітчизняному науковому світі, оскільки власне не було відповідного об'єкту обліку. В окремих випадках пропонувалося вести облік фінансових вкладень у інші об'єкти на окремих рахунках з обліку грошових коштів.
В період становлення вітчизняної системи бухгалтерського обліку після розпаду СРСР до прийняття Положень (стандартів) бухгалтерського обліку на вимоги ринкових відносин та при формуванні фондового ринку обліку фінансових інвестицій присвячуються перші праці. В цей період методика обліку та оцінки фінансових інвестицій пропонувалася В.В. Сопко [153, с.156], Н.М. Ткаченко [165, с.456], Н.В. Чабановою [178, с.102], Е.П. Козловою [85, с.458] та іншими науковцями. В основу цих праць покладено правила та підходи з обліку капітальних інвестицій, які не передбачали розподілу в обліку боргових і корпоративних фінансових інвестицій, а оцінка здійснювалась за історичною собівартістю. Такий підхід не відповідав тогочасним вимогам фондового ринку та суттєво викривляв показники фінансової звітності. В той же час багато авторів досліджуючи методику обліку активів, капіталу та зобов'язань, взагалі не приділяли увагу розгляду обліку фінансових інвестицій [56,131,183].
Після прийняття національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку методика оцінки та обліку фінансових інвестицій, заснована на відповідних міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, зазнала суттєвих змін. Пристосуванням міжнародних стандартів до умов вітчизняного обліку фінансових інвестицій займалися такі вітчизняні вчені-науковці, як Я.Д. Крупка [92], С.Ф. Голов [33], Ф.Ф. Бутинець [24], О.В. Лишиленко [100]та інші. На сьогоднішній день облік фінансових інвестицій, побудований відповідно до П(С)БО 12, потребує деяких уточнень, оскільки не враховує прийнятого поділу фінансових інвестицій в міжнародній практиці на боргові та корпоративні. Зазначена проблема виникла через невідповідність норм П(С)БО 13 "Фінансові інструменти" та МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".
Таблиця 2.1
Відмінності в обліку фінансових інвестицій за національними та міжнародними стандартами обліку
МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" не розповсюджуєтьсяПСБО 13 "Фінансові інструменти" не розповсюджуютьсяна частки у дочірніх підприємствах, асоційованих компаніях і спільних підприємствах, що їх обліковують відповідно до МСБО 27 "Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства", МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії" та МСБО 31 "Фінансова звітність про частки у спільних підприємствах".на фінансові інвестиції в асоційовані, спільні та дочірні підприємства.
В свою чергу МСБО 27 "Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства" визначає методологічні засади обліку та складання фінансової звітності корпоративних фінансових інвестиції материнської компанії в дочірні підприємства, МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії" - корпоративні фінансові інвестиції в асоційовані компанії, а МСБО 31 "Фінансова звітність про частки у спільних підприємствах" - облік корпоративних фінансових інвестицій в спільні підприємства. Таким чином облік боргових фінансових інвестицій та корпоративних інвестицій за МСБО без суттєвого впливу інвестора визначаються за МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка". На відміну П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" не містить обмежень, щодо його застосування певних видів фінансових інвестицій. Згідно П(С)БО 2 "Баланс" під фінансовими інвестиціями розуміють активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Отже, фінансові активи вітчизняне законодавство не ділить на фінансові інвестиції та фінансові інструменти, як того вимагають МСБО. Крім того, норми П(С)БО 13 не розповсюджуються на облік боргових фінансових інвестицій, які здійснені в дочірні чи асоційовані компанії.
Методика обліку та оцінки корпоративних і боргових фінансових інвестицій повинна відрізнятися, оскільки це випливає з їх сутності та економічного змісту.
Проаналізувавши всі можливі варіанти з обліку фінансових інвестицій в корпоративні права, можна констатувати факт неадаптованості прийнятих П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" та П(С)БО 13 "Фінансові інструменти" до потреб вітчизняного обліку, зокрема:
- має місце підхід в частині аналогій оцінки боргових та корпоративних фінансових інвестицій;
- методи оцінки фінансових інвестицій повинні враховувати сучасний нерозвинений стан фондового ринку в Україні;
- існує потреба у відокремленому обліку та відображенні у звітності боргових і корпоративних фінансових інвестицій;
- бухгалтерський облік повинен забезпечити отримання необхідної інформації для цілей оподаткування операцій з фінансовими інвестиціями;
- діюча Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу та зобов'язань не повною мірою забезпечує потреби користувачів фінансової звітності;
- потрібна розробка та затвердження первинних (типових) форм обліку фінансових інвестицій та регістрів синтетичного обліку фінансових інвестицій;
- складні математичні розрахунки, пов'язані з обліком фінансових інвестицій, потребують автоматизації на базі професійних бухгалтерських програм.
Вирішення зазначених проблем перш за все потрібно починати з розподілу та відокремленого відображення в обліку двох різних за економіч