РОЗДІЛ 2. ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ БАНКІВ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ
2.1. Принципи визнання та обліку цінних паперів
Розвиток ринкових відносин, впровадження у господарський оборот нових інструментів у вигляді цінних паперів потребують кардинальних змін в методології обліку. Основним напрямком цих змін є перехід на Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку і фінансової звітності і в методології обліку. Питаннями удосконалення та трансформації вітчизняної системи обліку займалися такі українські вчені та практики, як Ф.Ф. Бутинець, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, С.Я. Зубілевич, Л.М. Кіндрацька, М.В. Кужельний, В.Лінник, М.С.Пушкар, В.І. Ричаківська, П. Сенищ, В.Г. Швець, М.Г. Чумаченко [3; 10 - 13; 37 - 41; 50; 98; 106; 107; 120; 121; 129; 132].
Принципи обліку операцій з цінними паперами закладені у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку (МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка", 32 "Фінансові інструменти: розкриття і представлення інформації", 27 "Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства", 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії"). Першим кроком до переведення обліку операцій українських банків з цінними паперами на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку стало прийняття Постанови Правління НБУ № 466 від 30 грудня 1997 р., якою була затверджена інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України [32]. Цю інструкцію розроблено на основі вищезгаданих МСБО 27 та 28 і чинного на той момент МСБО 25 "Облік інвестицій" [68, с. 429 - 443]. В основу обліку операцій з цінними паперами закладалися такі загальноприйняті у міжнародній практиці принципи бухгалтерського обліку, як безперервність діяльності установи банку, стабільність правил бухгалтерського обліку, обережність, нарахування доходів та витрат (поділ звітних періодів), дата операції, окреме відображення активів та пасивів, перевага змісту над формою, оцінка активів та пасивів. За нормами, що діяли у той період, вкладення банку у цінні папери класифікувалися за чотирма портфелями: портфель на продаж, портфель на інвестиції, портфель вкладень в асоційовані компанії та портфель вкладень у дочірні компанії. До портфеля на продаж включалися цінні папери, які вільно оберталися на ринку та купувалися банком на короткий строк (не більше одного року) з метою подальшого перепродажу. Віднесення до портфеля вкладень в асоційовані та дочірні компанії потребувало певного ступеню контролю банку-інвестора над компанією.
Цінні папери у портфелі на продаж та у портфелі на інвестиції обліковувалися за нижчою з двох оцінок - собівартістю чи ринковою вартістю. Знецінення цінних паперів відображалося шляхом формування резервів: щомісячно за цінними паперами на продаж, щорічно за цінними паперами на інвестиції. Вкладення в асоційовані компанії обліковувались за методом пайової участі: фінансові результати компанії відображалися як доходи у балансі банку. Цінні папери дочірніх компаній обліковувалися за методом консолідації шляхом складання зведеної звітності.
З введенням в дію МСБО 32 та МСБО 39 виникла потреба у зміні підходів до обліку цінних паперів. Міністерство фінансів України затвердило Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" [95] та 13 "Фінансові інструменти" [96], норми яких побудовані на основі вищезазначених міжнародних стандартів. Наступним кроком стала розробка нового нормативного документу з обліку операцій з цінними паперами у банках. Протягом 2003 року Робоча група Департаменту методології бухгалтерського обліку НБУ працювала над двома нормативно-правовими документами: Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України [31] та Положенням про порядок визначення справедливої вартості та зменшення корисності цінних паперів [90]. Ці документи набули чинності з 1 січня 2004 р. Принципи обліку кредитних операцій (врахування векселів, репо) викладені в Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних та депозитних операцій в банках України, яка затверджена Постановою Правління НБУ № 435 від 20.08.2003 та введена в дію з 1 січня 2005 р. [30].
У процедурі обліку цінних паперів банки, спираючись на національні нормативно-правові акти, повинні враховувати також вимоги міжнародних стандартів. У МСБО 32 розкриті терміни, концептуально важливі для побудови системи обліку цінних паперів.
Фінансовий інструмент - це будь-який договір, у результаті якого одночасно виникають фінансовий актив в однієї компанії і фінансове зобов'язання або інструмент капіталу - в іншої.
Фінансовий актив - це будь-який актив, що є: 1) грошовими коштами; 2) обумовленим договором правом на отримання грошових коштів чи іншого фінансового активу від іншої компанії; 3) обумовленим договором правом на обмін фінансовими інструментами з іншою компанією на потенційно вигідних умовах; 4) інструментом капіталу іншої компанії.
Фінансове зобов'язання - це будь-який обов'язок за договором: 1) надати грошові кошти чи інший фінансовий актив іншій компанії; 2) обміняти фінансові інструменти з іншою компанією на потенційно невигідних умовах.
Інструмент капіталу - це будь-який контракт, який засвідчує залишкову частку в активах підприємства після вирахування всіх його зобов'язань.
У ході дослідження визначено перелік операцій (договорів), які є фінансовими інструментами та зумовлюють виникнення фінансових активів у однієї компанії і, одночасно, фінансових зобов'язань або інструментів капіталу в іншої компанії (рис. 2.1.).
Рис. 2.1. Основні випадки виникнення фінансових активів і фінансових зобов'язань.
Фінансові активи у вигляді цінних паперів к